Dnia 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok sygn. I FSK 219/18 w przedmiocie cech konstrukcyjnych systemu VAT pozwalających na określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Sąd w wyroku wyraził stanowisko, iż metoda wyliczenia prewspółczynnika powinna zapewnić neutralność w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. W treści wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. W ramach wydzielonego referatu Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę oraz odbioru ścieków. Z tytułu świadczonych usług wystawia dla kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych (Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz jednostek oświatowych – żłobek, przedszkole, szkoły podstawowe i gimnazjum) oraz do innych budynków i budowli gminnych. Czynności te, jako czynności wewnętrzne, są dokumentowane za pomocą not księgowych. We wniosku o interpretację Gmina zapytała, czy ma prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, na podstawie proporcji, tzw. prewspółczynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Chciała się upewnić, czy może to zrobić według kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.
Organ podatkowy nie zgodził się na powyższe rozwiązanie. Uznał jedynie, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jednak jedynie z uwzględnieniem przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy, tj. rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 poz. 2193 poz. ze zm.). Według Organu odliczenie powinno opierać się na proporcji z § 3 pkt 2 tego rozporządzenia, właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Na sprawę bardziej przychylnie z punktu widzenia neutralności metody wyliczenia prewspółczynnika odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny, który przyznał rację Gminie. W jego ocenie, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, choć nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a–2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.
W ocenie NSA, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. NSA uznał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Odrębną kwestią pozostaje ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru, jednak w spornej sprawie nie znalazł podstaw do jego kwestionowania, ponieważ jeżeli Gmina ma prawo wyboru metody obliczenia współczynnika i jednocześnie przedstawiła wyliczenie struktury sprzedaży oparte na kryteriach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, to nie można jej narzucać metody z rozporządzenia, która jest mniej korzystna dla Gminy. NSA zasadnie skrytykował przypisywanie do tej metody czynników nieuwzględnionych w wyliczeniu Gminy.
Należy podkreślił, iż w przedstawiony stanie faktycznym obliczony przez Gminę prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i transparentnych wyznacznikach (wielkość obrotu ustalona na podstawie ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalający na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
Na szczególną uwagę zasługuje analiza NSA zarówno sposobu, jak i uzasadnienia metody liczenia prewspółczynnika jaką przedstawił Organ, według której adekwatna będzie w zasadzie tylko dla tych jst, które prawie nie prowadzą działalności gospodarczej. NSA słusznie przy tym zauważył, że tylko dla takich jednostek właściwe jest założenie ujęcia „że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną”. Tymczasem działalność wodno-kanalizacyjna, choć służy mieszkańcom, jest z definicji dla VAT działalnością gospodarczą, więc dla niej taki punkt widzenia nie jest prawidłowy. NSA jednoznacznie wykazał, że dotacja wykorzystana jest na ww. działalność, która jest również działalnością gospodarczą.
Z powyższego wynika konkluzja, że Gmina nie jest zawsze związana metodą obliczania prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W szczególności metoda ta nie znajdzie zastosowania, jeśli dana jednostka nie ma jednolitego charakteru działalności – np. jednostka realizująca zadania komunalne Gminy, która oprócz zapewnia gospodarki wodno-ściekowej gminy realizuje również inne zadania np.: prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów, zieleń miejską, utrzymanie porządku w Gminie. Sposób obliczania prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia niewątpliwie byłby dla takiej jednostki krzywdzący – w takiej sytuacji jednostka może stosować dwa i więcej prewspółczynników – odmiennych dla każdego rodzaju działalności.
Druga konkluzja – bardzo istotna dla Gmin – to możliwość stosowania kryterium obrotowego – nieuzależnionego od wysokości otrzymanej dotacji. Sprawi to, że jednostka będzie miała możliwość odliczenia znacznie wyższych kwot związanych z inwestycjami – podatek VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjne będzie można odliczyć niemal w 100%.
Karol Soluch
Andrzej Petrzak
e-mail: biuro@b2btax.pl
