Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację gminnych projektów rozwoju infrastruktury odnawialnych źródeł energii.
Rosnąca świadomość zagrożeń ekologicznych wśród włodarzy gminnych jednostek samorządu terytorialnego wiąże się z poszukiwaniem alternatywnych, również tańszych form pozyskiwania energii. W odpowiedzi na globalne zagrożenia dla środowiska przepisy unijne nakazują zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energetycznej. Gminy mające na celu poprawę stanu środowiska naturalnego oraz obniżenie kosztów energii elektrycznej i cieplnej w gospodarstwach domowych, przystępują do programów współfinansowanych ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina, przystępując do takiego programu, będzie mogła przeprowadzić budowę różnych rodzajów instalacji OZE, jak na przykład instalacji kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, czy instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych położonych na terenie gminy.
Inwestycje proekologiczne gminnych jednostek samorządu terytorialnego są skorelowane z otrzymaniem dotacji na rozbudowę infrastruktury odnawialnych źródłem energii, a wiąże się to z szeregiem wątpliwości natury prawa podatkowego. Na kanwie dotacyjnych wątpliwości podatkowych związanych z OZE Gminy w indywidualnych interpretacjach podatkowych zadały pytania dotyczące kwestii takich jak podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację gminnych projektów rozwoju infrastruktury odnawialnych źródeł energii. Kluczowe dla przedmiotowego artykułu realizowane projekty przewidują możliwość dofinansowania z UE zakupu i montażu instalacji w określonej procentowo wysokości kosztów kwalifikowanych – ok. 70-85%, gdzie w pozostałej części wartości projektu obowiązek finansowania obciąża zainteresowanego udziałem w projekcie mieszkańca gminy. Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie 70-85% poświęcanych wydatkom kwalifikowanym obejmuje koszty ogólne projektu: studium wykonalności, dokumentacja techniczna, roboty budowlane, promocja projektu.
Wobec realizacji zaplanowanych projektów Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji w budynkach mieszkańców Gminy oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości. Gmina następnie udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu.
W ramach zawartej umowy na Gminie będą ciążyć następujące obowiązki: wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie, przeprowadzi nabór do projektu, zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót, zleci sporządzenie studium wykonalności projektu, wybierze w drodze przetargu wykonawcę, zawrze umowę z wykonawcą, będzie czuwać nad realizacją projektu, zawrze umowę o nadzór budowlany, rozliczy projekt z instytucją finansującą, reprezentowanie mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.
Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu.
W tym momencie wskazać należy, iż realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych Gminy.
Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji. Dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie byłby wyższe – nie doszłoby do realizacji projektu, a co za tym idzie finalnej dostawy. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.
Kluczowym pytaniem pojawiającym się na kanwie omawianego stanu faktycznego jest sprawa podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanych dotacji oraz sprawa ponoszenia ciężaru podatkowego przez Gminy.
Zdaniem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji z dnia 17 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPP1.4512.884.2016.1.ES, środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych lub poza nimi w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku. Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.
Zainteresowane realizacją projektu Gminy zwracające się do organu podatkowego z pytaniem o podstawę opodatkowania VAT dla przedmiotowego świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców, chcą potwierdzenia, że podstawą opodatkowania VAT będzie w wyżej opisanym przypadku przytoczony w stanie faktycznym – wyłącznie wkład mieszkańców. Biorąc pod uwagę szczegóły finansowania projektu, inwestycji z udziałem wkładu własnego zainteresowanych mieszkańców oraz większej części dofinansowania wynikającego ze źródła zewnętrznego, jakim jest budżet Unii Europejskiej, pamiętając o wzmożonej aktywności Gmin w zakresie realizacji ekologicznych projektów – zdanie wyrażone przez Organ należy skonfrontować z zasadami podatkowymi dotyczącymi realizacji zadań własnych gminy, do których bezsprzecznie należy zaliczyć rozbudowę proekologicznej instalacji.
Zdaniem autora Gminy będące beneficjentami dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze idee przyznawanych dotacji oraz szczegółowo opisane zadania własne gminy w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szerokim katalogu ustawodawca wskazuje, iż zadania własne obejmują sprawy, m.in.: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
Bezsprzecznie więc patrząc na celowość przyznawanych dofinansowań należy uznać, iż są one przeznaczane na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa ustawa o samorządzie Gminnym dnia 8 marca 1990 r, jak i również ustawy prawo ochrony środowiska, tut. art. 403 ust. 2. Pamiętać też trzeba o tym, że przyznana dotacja finansuje koszty kwalifikowalne projektu, a nie konkretne instalacje danego mieszkańca. Celem realizowanych projektów jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii, czyniąc zadość wymogą przepisów unijnych – związanych z ograniczeniem szkodliwych dla człowieka oraz środowiska naturalnego emisji.
Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny realizowanych projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, uznać należy, że przyznawane dotacje mają charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Gotowe produkty dofinansowania nie stanowią dopłaty do usługi, tak więc wykluczona zostaje cenotwórcza rola dopłat. Przedmiotowe instalacje zaraz po oddaniu przez wykonawcę stają się własnością Gminy realizującej projekt. Z upływem wskazanego w umowach czasu, dopiero zostaną one odsprzedane ich użytkownikom za cenę ustaloną przez Gminę.
Wobec powyższego, pamiętajmy że otrzymana dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału sprawiedliwości wskazuje na fakt tego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Powołując się na wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) można wskazać, że dotacja wpływa na cenę świadczenia, nie przesądza natomiast o uznaniu jej za czynnik zwiększający podstawę opodatkowania. Wedle zaproponowanej interpretacji przepisów w ETS opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji dotyczących konkretnych towarów i usług, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.
Do podstawy opodatkowania wlicza się tylko dotacje związane w sposób bezpośredni z podstawą opodatkowania. Sam fakt zmniejszenia ceny świadczonych usług dzięki dotacji nie powoduje sam z siebie możliwości włączenia ich do podstawy opodatkowania. Przywoływane orzeczenie, mówi, że zazwyczaj dofinansowanie działalności podatnika wpływa w pewien sposób na stosowane przez niego ceny. Nie ma to jednak znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Dotacja dotyczy wykonywania określonego działania, a nie dostawy konkretnego kolektora dla konkretnego mieszkańca. Siłą rzeczy więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, tj. przykładowo w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.;
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 810/14 – Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., I FSK 157/14 – Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 821/13 – Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 2057/13 – Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., I FSK 1580/13 – Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. i inne.
W przypadku uzyskania niepomyślnej interpretacji podatkowej przez beneficjenta dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oferujemy jako kancelaria pełną obsługę prawną prowadzenia sprawy w drodze postępowania zmierzającego do zaprzestania naruszeń prawa przez organy podatkowe.
Mariusz Gaweł
B2B TAX BANACH PIETRZAK SP. Z O.O.
email: biuro@b2btax.pl
