Umowa deweloperska jako podstawa uzyskania ulgi mieszkaniowej
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych konstytuuje szereg zwolnień przedmiotowych. Jednym z przyznanych przez ustawodawcę uprawnień, jest możliwość skorzystanie z ulgi mieszkaniowej.
Na tej podstawie, dochody osiągnięte w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub prawa majątkowego są zwolnione z 19% podatku dochodowego, pod warunkiem, że nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym odpłatne zbycie nastąpiło, przychód z niego uzyskany został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.
Nie budzi żadnych wątpliwości prawo do skorzystania z ulgi w przypadku „tradycyjnego” nabycia nieruchomości na podstawie zobowiązująco-rozporządzającej umowy sprzedaży, której zawarcie w formie aktu notarialnego skutkuje przeniesieniem własności na nabywcę.
Problematyczna natomiast jest kwestia dokonania nabycia nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej, której charakter oraz treść kształtuje ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zawarcie umowy z deweloperem najczęściej następuje jeszcze przed „fizycznym” rozpoczęciem budowy, dlatego obowiązki stron różnią się od tych występujących w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży.
W umowie deweloperskiej deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności albo przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności nieruchomości zabudowanej lub prawa użytkowania wieczystego gruntu i nieruchomości która stanowi odrębny przedmiot własności, natomiast nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera, które najczęściej zostaje spełnione już w momencie jej zawarcia.
W związku z tym, iż nabycie prawa własności nie następuje w momencie podpisania umowy z deweloperem, a dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, pojawiły się wątpliwości interpretacyjne czy samo zawarcie umowy deweloperskiej i realizacja świadczenia pieniężnego przez nabywcę może być traktowana jako spożytkowanie dochodu ze sprzedanej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, które to stanowi podstawę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
Orzecznictwo nie jest w tej kwestii jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 7 marca 2017 (Syg. I SA/Gd 1549/16) w sprawie zaskarżenia przez stronę indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów skargę oddalił, uzasadniając swoje stanowisko faktem, iż w jego ocenie, pojęcie „celów mieszkaniowych” oczywiście należy rozumieć szeroko, natomiast „wydatki” zostały przez ustawodawcę doprecyzowane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując enumeratywnie jaki rodzaj wydatków ma cel zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a te niezaprzeczalnie muszą prowadzić do nabycia nieruchomości. Z powodu braku regulacji pojęcia „nabycia” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy interpretować według przepisów kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nabyciem jest każde uzyskanie prawa własności. Ponieważ umowa deweloperska sama w sobie nie ma charakteru rozporządzającego, tj. nie prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, a jedynie tworzy oczekiwanie prawne co do nabycia nieruchomości w przyszłości, jej zawarcie nie może być na równi stawiane z nabyciem w rozumieniu art. 155 k.c., tym samym nie jest możliwe powołanie się na zawartą przez nabywcę umowę deweloperską jako przesłankę uzyskania ulgi mieszkaniowej.
Z kolei ten sam Sąd, w orzeczeniu wydanym 9 listopada 2016 roku (Syg. I SA/Gd 856/16) rozstrzygnął analogiczny problem zupełnie odmiennie. W przywołanym wyroku Sąd stwierdził, iż art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie uzależnia możliwości skorzystania z uprawnienia do ulgi mieszkaniowej od definitywnego nabycia nieruchomości (tj. nabycia prawa własności nieruchomości przez nabywcę). W jego ocenie wystarczy samo działanie podatnika, tj. poniesienie wydatku w ustawowo określonym terminie którego celem będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.
Ponadto zdaniem Sądu, interpretacja która wymaga by własność została definitywnie przeniesiona jest sprzeczna z podstawowymi celami, dla których uprawienie do zwolnienia z podatku dochodowego zostało ustanowione, znacząco utrudniając, a w niektórych przypadkach uniemożliwiając skorzystania z ulgi.
W mojej ocenie orzeczenie WSA z 7 marca 2017 roku jest błędne, z tego względu iż skład orzekający nie uwzględnił celu dla którego umowy deweloperskie są zawierane. Oczywiście należy przyznać racje, że to wykładnia językowa ma największe znaczenie i co do zasady przepisy, a zwłaszcza dotyczące sfery podatkowej powinny być interpretowane literalnie. Jednakże w przypadku pojawienia się klauzuli generalnej należy również brać pod uwagę cel i funkcję danego przepisu, co więcej, należy wziąć pod uwagę także motywację, jaką kierował się ustawodawca przy tworzeniu danej ustawy.
Niewątpliwie można stwierdzić, że celem utworzenia ulgi podatkowej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego było zachęcenie sprzedającego nieruchomość do inwestycji uzyskanych ze sprzedaży dochodów. Takie działanie władzy ustawodawczej można traktować dwojako, niemniej na pewno wywarło ono pozytywne oddziaływanie na rynek nieruchomości w całym kraju. Dlatego też nie można zapominać o wadze umowy deweloperskiej, która jest powszechnie stosowana na rynku nieruchomości, zwłaszcza dla nieruchomości pierwotnych.
Ujednolicenie linii orzeczniczej w sposób który zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2017 roku, tj. uznanie iż zawarcie umowy deweloperskiej nie może stanowić podstawy do uzyskania zwolnienia z podatku byłoby szkodliwe w szczególności dla podatnika, gdyż ten byłby zmuszony do inwestycji dochodu uzyskanego ze sprzedaży w nieruchomości pochodzące z rynku wtórnego. Ponadto stanowiłoby istotne zagrożenie dla przedsiębiorców prowadzących działalność deweloperską. Niewątpliwie brak możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku nabywania nieruchomości poprzez zawarcie umowy deweloperskiej wpłynąłby negatywnie na popyt nieruchomości nowo utworzonych.
Należy pamiętać, że zasady zawierania umów deweloperskich zostały uregulowane ustawą, której celem było zapewnienie minimum bezpieczeństwa nie tylko nabywcy ale i dewelopera. Jako rozwiązanie ustawowe, prawnie przewidziane i zaakceptowane przez ustawodawcę w wyniku powszechnej praktyki, stanową istotny element systemu obrotu nieruchomościami i jako takie, pod warunkiem przestrzegania litery prawa w kwestii treści oraz sposobu ich zawierania, z pewnością, z praktycznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią wydatek na cele mieszkaniowe.
Reasumując, na ten moment trudno jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy samo zawarcie umowy deweloperskiej jest skuteczną podstawą do uzyskania tzw. „ulgi mieszkaniowej”. Zarówno orzecznictwo Sądów Administracyjnych jak i decyzje wydawane przez organy administracji nie są w tej kwestii jednolite, a w skrajnych przypadkach, w ramach tej samej instytucji wydawane są sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia poszczególnych spraw. Dlatego też właściwe wydają się zapatrywania na regulację niedoprecyzowanych przepisów, by w przyszłości uniknąć rozbieżności orzecznictwa i wydawanych decyzji, gdyż te, zwłaszcza na płaszczyźnie podatkowej, absolutnie nie powinny mieć miejsca.
Tomasz Szymeczek
B2B TAX BANACH PIETRZAK
email: biuro@b2btax.pl
