Refakturowanie usług
Przez refakturowanie usług należy rozumieć przeniesienie kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 2a z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi, wobec czego zostaje obciążony kosztami wykonania tej usługi.
Nie ma możliwości naliczania marży przy refakturowaniu. Na fakturze muszą znajdować się te same kwoty co na fakturze pierwotnej.
Refakturowanie a moment powstania obowiązku podatkowego:
Co do zasady, w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania, a jeśli sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury – z chwilą wystawienia tego dokumentu, jednak nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.
Organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach w przeważającej większości stoją na stanowisku, że datą powstania obowiązku podatkowego w sytuacji refakturowania jest data zakończenia wykonania usługi. Nie wszystkie organy są zgodne w tej kwestii. Niektóre uważają, że za moment powstania obowiązku podatkowego winno uważać się datę wystawienia refaktury. Dopóki sytuacja nie zostanie jednoznacznie uregulowana bezpiecznym wyjściem jest zwrócenie się o interpretację indywidualną w tej kwestii.
Refakturowanie mediów przy umowie najmu
W praktyce występują spore problemy związane z możliwością refakturowania mediów związanych z usługą najmu. Zarówno w doktrynie, jak i między organami podatkowymi występują rozbieżności interpretacyjne w tej kwestii. Problem opiera się na pytaniu czy koszty mediów związane z wynajmowanym mieszkaniem stanowią odrębną usługę od świadczenia głównego, jakim jest najem czy może są elementem tego świadczenia?
Odpowiedź na to pytanie jest istotna, z tego względu, że przy refakturowaniu nie zmienia się stawka VAT danej usługi. Natomiast w przypadku np. zużycia wody stawka ta wynosi 8%. Gdyby uznać, że koszt zużycia wody wchodzi w zakres świadczenia z tytułu usługi najmu, wówczas jego wartość podlegałaby opodatkowaniu według stawki właściwej dla najmu – 23% w odniesieniu do lokali użytkowych.
Należy tutaj podkreślić, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, w którym NSA wysunął tezę, że: „opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.” A zatem sposób rozliczania usług eksploatacyjnych zależny jest od określenia w umowie najmu kwestii ich odrębności, jako usługi.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r. sygn. wskazał, iż: (…)uznać należy, iż intencją stron umowy najmu było odrębne uregulowanie kwestii związanych z czynszem najmu oraz kosztów świadczeń komunalnych (tzw. media). Stąd wynika wniosek, iż uzasadnionym będzie postępowanie wynajmującego, w którym koszty świadczeń komunalnych refakturowane będą przy zastosowaniu stawki VAT dla nich właściwej, co oznacza tym samym, iż nie ma podstaw do tego, aby stosowanie stawki VAT podstawowej, mającej zastosowanie do czynszu najmu rozciągać na wszystkie płatności, jakich podstawę istnienia stanowi analizowana umowa najmu.
W kwestii refakturowania usług za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie C-42/14.
W powyższej sprawie TSUE orzekł, iż „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.”
W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność rozróżnienia dwóch głównych sytuacji: gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, oraz gdy najem wraz z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami stanowi jedną całość (np. najem lokali biurowych pod klucz lub krótkoterminowy najem nieruchomości na wakacje). W tym drugim przypadku, oddzielna ocena świadczenia usługi najmu oraz świadczeń dodatkowych stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.
Trybunał orzekł, że istotnym czynnikiem, przemawiającym za odrębnym traktowaniem świadczeń dodatkowych, jest fakt istnienia indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy. W przypadku wywozu nieczystości, Trybunał stwierdził, że możliwość wyboru świadczeniodawcy przez wynajmującego lub zawarcia z nim bezpośredniej umowy stanowią przesłankę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.
Biorąc pod uwagę powyższy wyrok, NSA w wyroku z dnia 17 września 2015 roku sygn. akt I FSK 1343/13 stwierdził, że: (…)co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
Podsumowując, należy zgodzić się z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdzić należy, że wysokość stawki VAT w stosunku do opodatkowania refakturowania mediów powinna być ustalana na podstawie zapisów o odrębności tych usług w umowie najmu.
Michał Sojka
Konsultant podatkowy B2B TAX
email: m.sojka@b2btax.pl
