Regulacja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych od dnia 1 stycznia 2016 r.
Dodano: art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ustawy o PIT
Obowiązujące do 31 grudnia 2015r. przepisy dotyczące podatku dochodowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu pozwalały na opodatkowanie przedawnionych zobowiązań podatkowych stawką 75 proc.
Od 1 stycznia 2016 r. możliwe będzie zwolnienie z 75-proc. podatku od nieujawnionych dochodów, jeśli ich pochodzenie zostanie odpowiednio udokumentowane.
Wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja polega na tym, że przychody, co do których przedawniło się prawo wymiaru lub poboru, stanowią legalne źródło pokrywania wydatków, po upływie okresu przedawnienia. Nowe regulacje pozwalają na swoistego rodzaju zalegalizowanie dochodów nieujawnionych, a w konsekwencji abolicję podatkową obejmującą dochody uzyskane przed 31 grudnia 2010 r.
Ustawodawca wprowadził kompleksową regulację w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych poprzez dodanie Rozdziału 5a (art. 25b do art. 25g) do ustawy o PIT. Nowe przepisy stanowią wykonanie obowiązku wynikającego z wydania dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) oraz wyroku z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13).
W myśl art. 25b ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości lub przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej
– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Zgodnie z art. 25b ust. 2 ustawy o PIT wydatkiem w powyższym przypadku jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
Zarówno w przypadku przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jak również przychodów z nieujawnionych źródeł to nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu.
Na podstawie art. 25b ust. 3 ustawy o PIT należy wskazać, że za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, które spełniające łącznie dwa warunki. Otóż po pierwsze ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, a po drugie istnieje możliwość określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.
Natomiast przychody (dochody) nieopodatkowane, zgodnie z art. 25b ust. 4 ustawy o PIT, to wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie również zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
– były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
– nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
– były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, czy umorzenia zaległości podatkowej, jak również zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku lub przedawnienia.
Nowelizacja za sprawą art. 25c ustawy o PIT wprowadziła zasadę, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Natomiast zgodnie z art. 25d ustawy o PIT za podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% zgodnie z art. 25e ustawy o PIT. Na podstawie art. 25f ustawy o PIT przedmiotowy podatek określany będzie, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, przez właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.
W toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar udowodnienia, czy też wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, zgodnie z art. 25g ust. 1 ustawy o PIT, spoczywa na podatniku. Jednakże powyższy obowiązek podatnika nie dotyczy sytuacji, gdy przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane są znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ na podstawie, np. posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, jak również rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25g ust. 2 ustawy o PIT). Powyższy przepis uzasadniony jest tym, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Więc jeżeli to podatnik, w odróżnieniu od organów podatkowych, posiada pełną wiedzę o uzyskanych przychodach (dochodach) i w tym zakresie dysponuje odpowiednimi dowodami, to całkowicie uzasadnione jest przyjęcie rozwiązania, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku.
Jednakże, zgodnie z art. 25g ust. 3 ustawy o PIT, gdy w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. Z racji występujących trudności związanych z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania, wystarczające będzie wskazanie przez podatnika na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów, bez konieczności ich udowodnienia.
Powyższe regulacje w zakresie ciężaru dowodu są o tyle istotne, że w przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa powyżej, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub za przychody z nieujawnionych źródeł, a zatem opodatkowane sankcyjną stawką 75% (art. 25g ust. 7 ustawy o PIT).
Warto również wskazać, że zmiany obejmują także ustawę Ordynacja podatkowa, w której pojawia się art. 68 ust. 4a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem zmiana wskazanego przepisu ordynacji podatkowej dotyczy czasu, w którym organ podatkowy może wymierzyć decyzję odnośnie do przychodów z nieujawnionych źródeł. Wobec powyższego termin przedawnienia powiązano z momentem powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że termin ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.
